Skip to main content

Podstawa opodatkowania piwa w świetle wyroku NSA

Ostatnia seria wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego to przełom dla wielu producentów piwa. Powód? NSA uznał, że dodawanie składników zwiększających ekstrakt piwa po fermentacji nie zmienia podstawy opodatkowania. 

Wyroki, które poniżej omawiam dotyczą podobnego stanu faktycznego i zostały wydane pod sygnaturami I GKS 542/15, I GSK 580/15, I GSK 581/15, I GSK 582/15, I GSK 583/15, I GSK 584/15.

Producent piwa zwrócił się do Naczelnika Urzędu Celnego o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym od piwa. We wniosku wskazując, że w dotychczasowych rozliczeniach z tytułu podatku akcyzowego od produkowanego przez nią piwa zawyżała podstawę opodatkowania w zakresie sprzedaży piw słodzonych.

Naczelnik Urzędu Celnego do tego stanowiska się nie przychylił, podobnie jak Dyrektor Izby Celnej, który stwierdził.

skoro dla potrzeb ustalenia podstawy opodatkowania piwa, a zatem również piwa dosładzanego, należy przyjmować stopień Plato rozumiany jako ułamek masowy o wartości 1 procent m/m ekstraktu brzeczki podstawowej obliczony na podstawie zawartości alkoholu oraz ekstraktu rzeczywistego, odnoszonych do wyrobu gotowego, to dla opodatkowania akcyzą wyrób musi spełniać łącznie dwa warunki: stanowić wyrób gotowy oraz umożliwiać określenie stopni Plato. Organ zaznaczył, że choć ustawodawca definiując pojęcie stopnia Plato odwołał się do pojęcia substancji z pierwszego etapu produkcji piwa – etapu jego warzenia, jednakże w dalszej części zdania normującego zagadnienie ustalania podstawy opodatkowania wyraźnie wskazał, iż należy go obliczać na podstawie zawartości alkoholu oraz zawartości ekstraktu rzeczywistego w wyrobie gotowym. W konsekwencji, określenie podstawy opodatkowania w przypadku piwa, możliwe jest dopiero w momencie pojawienia się gotowego wyrobu.

Wobec takiego rozstrzygnięcia sprawa z skargi browaru trafiła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, który przychylił się do stanowiska organów celnych.

Zatem w stanie prawnym mającym zastosowanie w sprawie, podstawą opodatkowania piwa była liczba hektolitrów gotowego wyrobu na 1 stopień Plato, zaś za 1 stopień Plato uważa się 1% wag. ekstraktu brzeczki podstawowej, obliczony na podstawie zawartości alkoholu oraz ekstraktu rzeczywistego w gotowym produkcie. Z powyższego wynika więc, że określenie podstawy opodatkowania w przypadku piwa możliwe jest dopiero w momencie pojawienia się gotowego wyrobu, gdyż to wówczas ustalić należy zawartość alkoholu oraz ekstraktu rzeczywistego. Wyrobem gotowym jest natomiast piwo po dosłodzeniu i dodaniu dodatków smakowych, taki bowiem wyrób (tj. zawierający oprócz pozostałości fermentacji brzeczki podstawowej, również dodatki smakowe i aromatyczne) wprowadzany jest do obrotu handlowego.

W ten sposób cała sprawa miała finał w Naczelnym Sądzie Administracyjnym, a ten uznał że i organy i WSA się mylił.

zasadniczą oś sporu prawnego w rozpatrywanej sprawie stanowi zagadnienie odnoszące się do podejścia do wykładni – przepisów § 2 ust. 1 – 3 i § 3 ust.1 oraz ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 13 lutego 2009 r

W tym miejscu NSA zauważył jedną niezwykle istotną okoliczność, a mianowicie na delegację ustawową do wydania rozporządzenia tj. na art. 94 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym, który stanowi, iż:

Minister właściwy do spraw finansów publicznych określi, w drodze rozporządzenia, szczegółowe metody ustalania parametrów służących do określenia podstawy opodatkowania piwa, o których mowa w ust. 3 [Podstawą opodatkowania piwa jest liczba hektolitrów gotowego wyrobu na 1 stopień Plato – przyp. DS], w szczególności wyznaczania liczby stopni Plato w piwie gotowym, uwzględniając przepisy prawa Unii Europejskiej w zakresie akcyzy oraz technologię wytwarzania piwa.

W związku z tym NSA stwierdziło:

W też kontekście, gdy uwzględnić wszystkie dotychczas przedstawione argumenty, podkreślić należy, że z § 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 13 lutego 2013 r., które wydane zostało na podstawie art. 94 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym wynika, że określa ono szczegółowe metody ustalania parametrów służących do określenia podstawy opodatkowania piwa, w szczególności wyznaczania liczby stopni Plato w piwie gotowym. Pojęcia, którymi na gruncie tego rozporządzenia operuje prawodawca, a mianowicie pojęcia zawartości „ekstraktu rzeczywistego”, „ekstraktu brzeczki podstawowej”, „ekstraktu brzeczki piwnej” (§ 2 pkt 2 i pkt 3), w tym również określony w tym rozporządzeniu sposób opodatkowania piwa oparty na liczbie stopni Plato w piwie gotowym, a więc odwołujący się w tym do ustalonej w technologii wytwarzania piwa metody (§ 1), posiadają – jak powyżej już to podkreślono – ustalone, uznane i znane już znaczenie, którego wobec jednoznacznych treści wytycznych zawartych w art. 94 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym, w procesie interpretacji przywołanych przepisów rozporządzenia nie dość, że nie można pomijać, to również nie można ich modyfikować, ani też nadawać im innego znaczenia, niż posiadają na gruncie tej dziedziny nauki i wiedzy, którą jest browarnictwo.

Dochodzimy wreszcie do clue problemu.

przyjąć należałoby więc, że skoro brzeczka podstawowa, jako brzeczka nastawna, z której po poddaniu jej procesowi fermentacji i po jego zakończeniu, uzyskuje się to co z niej powstaje, a mianowicie alkohol i ekstrakt rzeczywisty, a dodawanie na przykład cukru i dodatków smakowych, czy też syropu następuje już po zakończeniu fermentacji, co innymi słowy oznacza, że to nie brzeczka podstawowa (nastawna) jest wzbogacana o wymienione składniki dodatkowe, lecz to co w procesie fermentacji z niej powstało, niejako ją zastępując, to odniesienie powstałego w ten sposób ekstraktu ogólnego do ekstraktu brzeczki podstawowej, nie jest uzasadnione. Ekstrakt ogólny (ekstrakt rzeczywisty oraz dodany syrop, dodany cukier, dodatki smakowe), to coś innego i coś więcej, niż ekstrakt rzeczywisty brzeczki podstawowej
 Z powyższego wynika, że ekstrakt brzeczki podstawowej nie może obejmować takich substancji, które w brzeczce podstawowej się nie znajdowały. Z tego też punktu widzenia zasadnicze znaczenie dla prawidłowego określenia podstawy opodatkowania, ma ustalenie ekstraktu brzeczki podstawowej, który powinien był zostać wyliczony w oparciu o takie dwa parametry wyrobu gotowego, którymi są zawartość ekstraktu rzeczywistego i zawartość alkoholu (§ 3 ust. 1 rozporządzenia). W analizowanym zakresie nie można tracić z pola widzenia i tego, że ustawodawca zobowiązał Ministra Finansów do określenia podstawy opodatkowania piwa, w szczególności, między innymi, poprzez „wyznaczanie liczby stopni Plato w piwie gotowym”, co z kolei – w świetle dotychczas przedstawionych uwag i argumentów – nie pozostaje bez wpływu na ocenę odnośnie do prawidłowości odczytania przez Sąd I instancji pojęcia zawartości „ekstraktu rzeczywistego w gotowym wyrobie”, którym prawodawca operuje w § 3 ust. 1 rozporządzenia z 13 lutego 2009 r., i które funkcjonuje w tym przepisie w koniunkcji z pojęciem „zawartości alkoholu”.

Nadto Sąd zważył, że wykładnia WSA i Organów stoi w sprzeczności z prawem unijnym.

W tej mierze, w kontekście przyjętej na gruncie wymienionej regulacji unijnej koncepcji opodatkowania piwa według zawartości alkoholu, za korespondujące z nią uznać należy więc rozwiązanie krajowe, zgodnie z którym – uwzględniając jego prawidłową wykładnię – przy ustalaniu podstawy opodatkowania piwa za 1 stopień Plato uważa się ułamek masowy o wartości 1 procent m/m ekstraktu brzeczki podstawowej, obliczony na podstawie zawartości alkoholu oraz zawartości ekstraktu rzeczywistego (§ 3 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 13 lutego 2009 r.)

W innym wyroku NSA podsumował sprawę w sposób następujący:

Podsumowując, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, ekstrakt brzeczki podstawowej w stopniach Plato w piwach smakowych w stanie prawnym obowiązującym w 2008 r. powinien być obliczony w oparciu o tę część ekstraktu piwa, która pochodzi z brzeczki podstawowej poddanej fermentacji (ekstrakt rzeczywisty, czyli bez uwzględnienia składników, które zostały dodane po zakończeniu procesu fermentacji). Ekstrakt rzeczywisty w wyrobie gotowym, o którym mowa w § 1 ust. 1 rozporządzenia jest zatem, przyjmując w pewnym uproszczeniu, ekstraktem w piwie bez substancji smakowych dodanych już po procesie fermentacji, który jednak ostatecznie znalazł się w wyrobie gotowym. Należy również dodać, że wbrew stanowisku organu podatkowego oraz Sądu pierwszej instancji, w takim przypadku nie mamy do czynienia z jakąkolwiek korektą wyniku oznaczonego ekstraktu rzeczywistego. Sposób obliczenia zawartości ekstraktu brzeczki podstawowej, uwzględniający ekstrakt rzeczywisty – czyli składniki, które nie uległy przetworzeniu na alkohol lub dwutlenek węgla podczas procesu fermentacji, bez substancji słodzących (smakowych) dodanych już po procesie fermentacji – wynika zarówno z wykładni postanowień § 1 ust. 1 rozporządzenia, jak również z postanowień Polskiej Normy.

Sprawa niezwykle ciekawa i otwierająca przed wieloma browarami możliwość występowania do Organów o zwrot nadpłaconego podatku. Na pewno w tej sprawie konieczne będzie wystąpienie do Ministra Finansów o wydanie interpretacji ogólnej.

Wiem, że tekstu dużo ale i tak warto zapoznać się z treścią argumentacji NSA.

Dodaj komentarz

Twój adres email nie zostanie opublikowany. Pola, których wypełnienie jest wymagane, są oznaczone symbolem *

This site uses Akismet to reduce spam. Learn how your comment data is processed.